kaiyun体育登录网页入口 中国注册会计师协会关于印发《中国注册会计师审计准则问题解答第16号——审计报告中的非无保留意见》的通知

附录：

中国注册会计师审计准则第16号《非标准意见审计报告》问答

中国注册会计师协会

2021 年 2 月 2 日

中国注册会计师审计准则第16号《非标准意见审计报告》问答

（2021 年 2 月 2 日发布）

注册会计师对财务报表整体发表的审计意见是审计报告的核心。在需要发表非标准意见时，注册会计师应当发表适当的非标准意见类型，这将有助于报告使用者准确解释被审计单位财务信息中存在的或可能存在的重大错报，减少对被审计单位财务信息的依赖，做出合理的经济决策。审计报告中的非标准意见类型包括非标准意见、否定意见和无法表示意见。在实践中，是否发表非标准意见、发表何种类型的非标准意见，需要注册会计师根据被审计单位的具体情况和审计业务情况作出专业判断。保持对审计意见类型判断标准的一致性，在审计报告中提供更多相关信息以更好地体现审计报告的价值，对于提高财务信息的有用性、保护投资者利益、维护资本市场稳定有序运行都非常重要。

本问答旨在帮助注册会计师根据被审计单位和审计业务的具体情况，发表适当类型的非保留意见。本问答根据审计准则制定，旨在为注册会计师如何正确理解审计准则和应用指南以及解决实际问题提供详细的指导和提示。注册会计师在执行审计业务时，应将审计准则、应用指南和问答结合起来掌握和执行。问答中的例子不是强制性的，也不能涵盖实践中的所有情况。

1. 注册会计师如何确定适当类型的非标准意见？

答：审计师在确定适当的非保留意见类型时需要考虑以下因素：

1、导致非标准审计意见的事项的性质是，财务报表存在重大错报，或者，如果没有获得充分、适当的审计证据，可能存在重大错报；

2. 审计师对导致发表非标准意见的事项对财务报表产生或者可能产生的影响程度的判断。

以上两个因素对非标准意见类型的影响如下：

首先，导致注册会计师发表非无保留意见的事项，无论是单独还是合并计算，对财务报表的影响或可能的影响必须是重大的。在此前提下，注册会计师是否应该出具保留意见、否定意见或无法表示意见，取决于导致注册会计师发表非无保留意见的事项（即财务报表存在重大错报；或注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，财务报表可能存在重大错报）对财务报表整体的影响或可能的影响是否广泛：如果不是广泛，注册会计师应该出具保留意见；如果是广泛，注册会计师应该出具否定意见或无法表示意见。

对于上述应当发表否定意见或无法表示意见的情形，注册会计师是否发表否定意见或无法表示意见，取决于注册会计师是否已经就导致出具非保留意见的事项获取充分、适当的审计证据，以及是否得出财务报表是否存在重大错报的结论：如果已经获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当发表否定意见；如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当发表无法表示意见的审计报告。

其次，《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》第十一条规定了注册会计师应当发表无法表示意见的特殊情况，即在极少数情况下，可能存在多项不确定事项。尽管注册会计师已就每一单项不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于这些不确定性事项之间可能相互影响，对财务报表可能产生的累积影响，注册会计师不可能对财务报表整体形成审计意见。同时，《应用指南》第33段指出，当存在多项与持续经营相关的重大不确定性，且对财务报表整体产生重大影响时，在极少数情况下，注册会计师可能认为发表无法表示意见是适当的kaiyun体育登录网页入口，而不是在审计报告中单独增加一个题为“与持续经营相关的重大不确定性”的章节。

2、注册会计师如何区分财务报表中存在重大错报与无法获取充分、适当的审计证据？

答：在导致出具非标准审计意见的事项中，财务报表存在重大错报与注册会计师未能获取充分、适当的审计证据两种情形的性质明显不同，对财务报表使用者的经济决策的影响也可能不同。注册会计师需要正确区分这两种情形，才能出具恰当的非标准审计意见。

注册会计师在对被审计单位管理层涉及不确定的事项的会计处理或披露发表非无保留意见时，需要区分导致发表非无保留意见的事项的性质是“重大错报”还是“无法获取充分、适当的审计证据”，有时所涉及的判断可能更为复杂。

财务报表中某些项目所涉及的事项的未来结果可能具有不确定性，注册会计师在实施审计时可能无法就这些事项在未来的最终结果获取确凿证据。在这种情况下，管理层有责任按照适用的财务报告基础的规定分析当前情况，估计相关事项未来发展对财务报表的影响并予以确认和计量，或者由于在某些极其罕见的情况下无法作出合理估计而在财务报表中作出必要的披露。这些不确定事项可能包括应收账款的坏账准备、存货减值准备、产品质量保证准备、提供担保的连带清偿责任以及尚未判决的诉讼或仲裁等。在审计中，注册会计师需要评估获取的审计证据是否足以支持管理层的判断及其对相关事项的处理。缺乏与这些事项的最终结果相关的信息并不一定导致注册会计师无法获取与管理层判断相关的审计证据。换言之，不确定性的存在并不一定导致审计范围的限制。当存在不确定性时，管理层应当在编制财务报表时合理使用已经存在的并且能够取得的可靠信息，并按照适用的财务报告框​​架的规定做出估计和判断。注册会计师应当在获取充分、适当的审计证据的基础上评价管理层估计和判断的合理性，不应回避作出实质性判断。注册会计师对审计证据的充分性和适当性的判断，以审计时实际可得的或者应当可得的证据为基础。在考虑了截至审计报告日的状态和可得的证据后，如果注册会计师认为有足够的证据支持管理层对不确定事项的性质的确定及其在财务报表中的相关列报，则注册会计师应当发表无保留意见。如果注册会计师无法就管理层对某项不确定事项的性质的确定及其在财务报表中的相关列报获取充分、适当的审计证据，则应发表保留意见或无法表示意见。如果客观上存在或已经存在与该不确定事项相关的充分证据，但由于管理层未妥善保存相关记录或管理层不予配合，导致注册会计师无法及时获取此类证据，则发表保留意见或无法表示意见是适当的。注册会计师应正确区分因审计范围有限而无法就相关事项获取充分、适当的审计证据的情况，以及因未遵守财务报告框​​架中关于不确定事项的确认、计量和列报的规定而导致相关事项存在重大错报（包括对不确定事项披露不充分、会计政策应用不当或会计估计不恰当）的情况。如果注册会计师认为属于后者，则应发表保留意见或否定意见。以下是一些例子：

案例一：被审计单位法定代表人违规以被审计单位名义向部分关联公司及外部机构提供大量担保，导致被审计单位被多家债务人起诉逾期还款。由于法定代表人失联，被审计单位管理层无法确定是否存在其他未知违规担保。注册会计师无法实施审计程序以获取有关或有事项及关联交易披露完整性的充分、适当的审计证据。在此情况下，根据该事项对财务报表可能产生的影响，出具保留意见或无法表示意见的审计报告可能是适当的。

案例2：被审计单位因关联交易转让定价问题被税务机关查处，管理层未对可能需要缴纳的税款计提拨备。注册会计师在税务专家的协助下，评估了缴纳税款的可能性，对可能需要缴纳的税款进行了区间估计，并在此基础上提出了审计调整建议。被审计单位管理层拒绝接受调整建议，理由是税务审计结果存在重大不确定性，无法可靠估计。截至审计报告日，税务机关尚未提供有关审计结果的明确信息。在这种情况下，如果注册会计师已获得足够的信息，并根据这些信息做出合理的判断，认为财务报表存在重大错报，则可能适合出具保留意见或否定意见。

3、注册会计师如何判断错报对财务报表的影响或未被发现的错报（如有）可能对财务报表产生的影响是否重大而广泛？

答：注册会计师对相关事项影响的重要性和广泛性的判断将影响审计意见的类型。

1.影响意义

注册会计师需要从定量和定性两个角度考虑错报对财务报表的影响或未被发现的错报（如果有）对财务报表可能产生的影响。定量标准通常是注册会计师确定的财务报表整体的重要性或特定类别的交易、账户余额或披露（如适用）的重要性水平。例如，对于不属于微利或微亏损的盈利企业，注册会计师可能将财务报表整体的重要性设定为经常性业务税前利润的5%。在定性考虑错报是否重大时，注册会计师需要运用判断来评估错报的性质是否严重，是否会影响财务报表使用者的经济决策。例如，错报是否影响被审计单位实现盈利预期或满足监管要求的能力，错报是否影响被审计单位的盈亏状况，错报是否由欺诈造成。 《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计中的重要性》及其应用指南、《中国注册会计师审计准则第1251号——评估审计过程中发现的错报》及其应用指南、《中国注册会计师审计准则问答第8号——重要性和评价错报》均做出了相关规定和指引。

2.影响广泛

按照《中国注册会计师审计准则第1502号-在审计报告中出具非保留意见》第五条的定义，对财务报表的影响范围广泛的情况包括三方面：1、影响不仅限于财务报表的具体要素、账户或项目；2、虽然影响只针对财务报表的具体要素、账户或项目，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；3、当影响涉及披露时，该影响对于财务报表使用者理解财务报表至关重要。下面举例说明这三种情况。

1.影响并不局限于财务报表中具体的要素、账户或项目。

（1）重大错报对财务报表的影响。

如果注册会计师发现重大错报（例如应收账款坏账准备计提不足），并且该重大错报仅影响有限的几个财务报表项目（应收账款和信用减值损失），而且这些项目并不是财务报表的主要组成部分，则一般认为该错报对财务报表的影响并不广泛。

如果注册会计师发现多项重大错报（例如，商誉、固定资产、存货和应收账款的减值准备均计提不足）kaiyun体育登录网页入口，并且这些重大错报影响多个财务报表项目（商誉、固定资产、存货、应收账款、营业成本、信用减值损失、资产减值损失等），则一般认为这些重大错报对财务报表具有广泛的影响。

（2）在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，尚未发现的错报（如有）可能对财务报表产生的影响。

如果注册会计师无法对被审计单位重要联营公司的财务信息开展必要的审计工作，因而无法对被审计单位采用权益法确认的投资收益获取充分、适当的审计证据，则相关的长期股权投资及投资收益不构成财务报表的主要组成部分。由于联营公司​​可能存在的错报仅影响被审计单位财务报表的个别项目，相关财务报表项目不构成财务报表的主要组成部分，因此注册会计师可以认为该事项对被审计单位财务报表的影响可能重大但并不广泛。

如果注册会计师无法对被审计单位重要子公司的财务信息执行审计工作，从而无法对被审计单位合并财务报表中与该子公司相关的项目获取充分、适当的审计证据，由于该子公司可能存在的错报影响到被审计单位合并财务报表中的大部分项目，因此kaiyun体育，通常认为该事项可能对被审计单位合并财务报表产生重大而广泛的影响。

再比如，注册会计师刚接手的一家制造业审计客户，其与存货相关的会计及物流记录不完整、不准确，导致注册会计师无法就期末及期初存货余额、期间存货增减情况获取充分、适当的审计证据。由于存货对损益表中的营业收入、营业成本、资产减值损失、所得税费用等项目，以及资产负债表中的应收账款、应付账款、应交税费等项目有重大影响，该事项导致注册会计师无法就这些相关项目获取充分、适当的审计证据，对财务报表的影响可能是重大而广泛的。

2.尽管它只影响财务报表的特定要素、账户或项目，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分。

以下三个例子可以说明这一点：

示例1：某被审计单位处于筹建阶段，年末账面资产余额的80%为在建工程。注册会计师无法就年末在建工程余额获取充分、适当的审计证据。由于在建工程构成财务报表的主要组成部分，注册会计师认为上述事项可能对财务报表产生重大而广泛的影响。

例2：某上市公司控股股东违规占用上市公司资金，上市公司违规为控股股东贷款提供担保。截至资产负债表日，上述违规占用资金及违规担保合计达上市公司年末净资产余额的数倍。控股股东财务状况持续恶化，偿债能力严重不足，其为上市公司担保的贷款均已进入诉讼程序。注册会计师认为，上市公司未对与占用资金相关的应收账款计提减值准备，未对与违规担保相关的还款义务计提拨备，构成重大错报。本案涉及的财务报表项目虽然比较有限，但金额特别重大，因此可以认为控股股东资金占用及违规担保相关的交易及余额构成财务报表的主要组成部分，该事项影响重大、范围广泛。

示例3：某被审计单位对某项金额特别重大的资产计提了大额减值准备（占年末资产总余额的60%以上），与该资产相关的资产减值损失是被审计单位当年发生重大损失的主要原因。注册会计师无法实施审计程序就该项资产的实际性质和计提减值准备的合理性获取充分、适当的审计证据。该案中，虽然涉及的财务报表项目相对有限，但金额对于资产负债表和损益表来说都特别重大，可以视为构成财务报表的主要组成部分。该事项影响重大、范围广泛。

3. 当与披露相关时，其影响对于财务报表使用者的理解具有重大意义。

例如《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》第22条规定，如果持续经营假设的运用是恰当的，但存在重大不确定性，且财务报表未充分披露该重大不确定性，则注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，适度发表保留意见或否定意见。针对这种情况，《应用指南》附录参考格式2和参考格式3分别列出了保留意见审计报告和否定意见审计报告的参考格式。

在参考格式二中，被审计单位的财务报表附注披露了融资协议的规模、期限及总体安排，但并未披露其影响及再融资的可得性，也未将该情况界定为重大不确定性。即财务报表中包含了一些与重大不确定性相关的披露，但披露不足。注册会计师认为该事项构成重大错报，但并不普遍，因此发表了保留意见。

在参考格式3中，被审计单位的财务报表遗漏了与重大不确定性相关的必要披露（即没有披露）。审计师认为该遗漏对财务报表的影响重大且广泛，因此发表了否定意见。

4、注册会计师应如何考虑前期财务报表出具非保留意见的事项对本期财务报表及审计意见的影响？

答：注册会计师首先需要判断导致出具非无保留意见的前期财务报表的事项是否已经解决。例如，如果前期财务报表存在重大错报，如果前期财务报表中的错报已经得到更正，一般认为已经解决；如果前期财务报表的审计范围受到限制，如果原有对审计范围的限制已经消除，并且注册会计师能够对前期财务报表获取充分、适当的审计证据，一般认为已经解决。注册会计师在作出判断时，不仅要考虑相关事项对本期财务报表资产负债表余额的影响，还要考虑相关事项对本期利润表、现金流量表、股东（所有者）权益变动表的影响，以及对本期数据与对应数据可比性的影响。如果该问题已经解决，注册会计师可以对本期财务报表出具无保留意见。

如果该事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准意见。注册会计师在评价该未解决事项对本期财务报表的影响或可能的影响以及应当出具何种类型的非标准意见时，可以参考本问答中问题1、问题2、问题3的相关答案。

1. 前期财务报表被出具否定意见或无法表示意见的审计报告，且该事项尚未解决。

（1）如果前期财务报表出具否定意见或无法表示意见的事项对本期的影响或者潜在影响仍然重大且具有广泛性的，注册会计师应当对本期财务报表发表否定意见或无法表示意见的审计报告；

（2）如果导致前期财务报表发表否定意见或无法表示意见的事项，仍然对本期财务报表产生重大影响或者可能产生重大影响，但影响程度已经减轻或影响范围已经缩小且不再具有广泛性，注册会计师应当对本期财务报表发表保留意见。

2、如果前期财务报表被出具了保留意见，且该事项尚未解决，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见。

以下示例说明了注册会计师应如何考虑导致对前期财务报表出具非保留意见的事项是否已经解决，如果尚未解决，如何评价其对本期财务报表和审计意见的影响。

例1：某注册会计师因无法对被审计单位一家重要子公司执行审计工作，对被审计单位上年度合并财务报表发表了无法表示意见的审计报告。

情形（1）：被审计单位于本年12月出售其持有的子公司全部股权，注册会计师在本年度审计期间仍无法对该子公司开展审计工作。该情形下，虽然该子公司已于本年末从被审计单位的合并资产负债表中剔除，但本年度的合并利润表、合并现金流量表和合并股东（所有者）权益变动表仍然包括该子公司处置前的经营业绩和现金流量，对被审计单位本期的合并财务报表仍产生重大而广泛的影响。此外，公司以前年度审计阻碍事项对合并财务报表相应数据的影响尚未消除，且该子公司在股权处置日的净资产直接影响被审计单位本期就股权处置交易确认的损益，注册会计师亦无法就该处置损益获取充分、适当的审计证据。综合考虑上述情况，导致前期合并财务报表发表无法表示意见的事项尚未解决，对本期合并财务报表的影响重大且广泛，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，应当对本期合并财务报表发表无法表示意见的审计报告。

情形（2）：被审计单位于本年1月1日出售了所持有的子公司全部股权。该情况下，由于以前年度未能对该子公司开展审计工作，导致注册会计师无法就本期确认的股权处置损益获取充分、适当的审计证据，且对相应数据可能产生的影响尚未消除。假设上述股权处置损益金额重大但不构成本期合并财务报表的主要组成部分，注册会计师在综合考虑上述因素后，可以认为以前期间合并财务报表导致发表无法表示意见的事项对本期合并财务报表具有重大但不广泛的影响，并因此发表保留意见。

示例2：由于应收账款，库存，运营成本和其他财务报表中的其他项目的重大陈述，因此认证的公共会计师对审计实体的先前财务报表发表了负面意见，该公司对审核的审计陈述的相应数据调整了前面的财务陈述，并在前票的财务陈述中提供了披露。当前的数据和校正后的相应数据，并认为没有重大的错误陈述，并且应该就当前的财务报表发表不合格的意见。

示例3：由于审核的实体在上一段时间内没有进行大量资产进行损害测试，因此，经认证的公共会计师无法获得足够且适当的审核证据，以证明商誉和固定资产是否受到损害，并在先前的财务上表达了限制性的审核，并表达了对验证的限制。期间并做出了大量的损害，认识到资产损失损失后，经过认证的公众会计师在当前时期结束时认识到损害的数量，但在上一时期的财务上应认识到一部分资产损失的一部分，并且对当前时期的影响很大。在这种情况下，尚未解决导致对上一个时期财务报表的合格意见的表达的问题，并且相关错误陈述对当前时期的财务报表的影响很大，但并不广泛，经过认证的公职人员应在当前时期对当前时期的财务报表表达合格的意见。

5.如果除了导致意见或不利意见的事项外，还有其他事项导致合格的意见，认证的公职会计师应如何在审计报告中反映这些意见？

答案：与合格的意见相比，意见或不利意见是一种更为严重的意见。

在执行审计的过程中，即使发现的物质错误陈述足够广泛，可以发出不良意见经过认证的公共会计师仍然需要在不限制审计标准的规定限制审计范围的方面进行审计工作，除非它属于可行时终止业务协议的情况。 “中国认证的公共会计师审计标准1502号”第22条在审计报告中表达了不符合意见的意见。

例如，由于管理层没有提供完整的相关信息，因此认证的公共会计师无法获得几个主要的财务报表项目，例如库存，应付账款，运营成本，管理费用和资产损失的损失，此外，审计的实体会在某些临时审核中估计有价值的审计案例。可能会对财务报表产生重大和广泛的影响，经过认证的公共会计师应在审计报告的“依据”中发表意见。

例如，审计的实体连续多年遭受了严重的损失，无力偿还，拖欠了大量债务，并参与了诉讼，冻结了多个银行帐户，抓住了大量的资产，其主要业务是由众所周知的，并且符合各种构成的范围。对审计实体继续担心的能力引起的主要疑问是相互影响的。财务报表的注释，但披露还不够，这是与应披露但未披露的信息有关的重大错误陈述。在这种情况下，经过认证的公共会计师应在“免责声明的基础上”部分发表免责声明。

6.如果在审计实体的财务报表中表达了不合格的意见，则认证的公职会计师应该如何在审计报告的“合格意见/意见/不利意见的意见/免责声明的基础上”部分解释相关情况？

答：中国认证的公共会计师审计标准1502-在审计报告中表达修改后的意见，规定了修改后的意见审计报告的格式和内容。

关于“形成修改意见的基础”部分的总体结构，审计师可以考虑采用以下方法来提高本节的可理解性：

1.如果不合格的意见涉及多个事项，则可以简要摘要向每个事项添加子标题。

2.如果在财务报表的票据中披露了无数意见中涉及的事项，则将相关票据引用对财务报表将有助于用户了解这些事项的特定情况。

关于在“形成不合格的意见的基础”部分中对单个事项的描述，认证的公职会计师需要考虑如何正确反映相关描述对用户决策的有用性的适当性和可理解性。

对于由于重大错误陈述而发出无数意见的情况，审计标准对“无数意见的基础”描述了相对具体的要求（请参阅中国认证的第18、19和20条，认证的公共会计师审计标准第1502号的意见 - 在审计中征得了一项审计的情况。审计证据”作为说明认证的公职人员在描述相关事项时可能会考虑采取的方法的例子：

1.解释哪些财务报表和金额受审计范围限制的影响，并将可能的特定影响链接到认证的公共会计师发行的合格意见与审计财务报表的特定元素，尤其是审核范围限制的全部范围，或者仅影响了相关的财务报表，该项目的全部程度是相关的一部分，或更准确地判断相应的影响程度。

2.解释无法获得足够和适当的审计证据的原因，例如，导致审计范围的局限被审计的实体位于某个地方；因为控制股东和管理人员拒绝合作，认证的公共会计师无法对审计实体的公平方法等相关的长期股权投资进行必要的审计工作。